Door Peter Kavelaars
In mijn vorige column berichtte ik dat de EU in december twee belangrijke richtlijnen heeft gepubliceerd die zijn gericht op het tegengaan van belastingontwijking. Ze vormen in feite een verdere uitwerking van de acties van de OESO en worden aangeduid als pillar 2 en pillar 3. Pillar 3 gaat over het bestrijden van brievenbusvennootschappen ofwel shellcompanies. Ik besteedde daar de vorige keer aandacht aan. Pillar 2 gaat over een algemene minimum belastingheffing van 15%. Ik besteed daar in deze column aandacht aan. Dan is er uiteraard nog pillar 1: daar heeft de EU nog geen conceptrichtlijn over maar het onderwerp daarvan kennen we wel en speelt eveneens een belangrijke rol op het niveau van de OESO: het verschuiven van winstbelasting naar marktlanden. Dit heeft alles te maken met digitale diensten door Google, Amazon e.d. Het zal niet lang duren voordat ook over dit thema meer duidelijk wordt. Hoewel genoemde twee conceptrichtlijnen alleen de EU betreffen, is de feitelijke reikwijdte veel groter. Bovendien worden door de OESO op korte termijn ongetwijfeld vergelijkbare regels voorgeschreven voor landen die deel uitmaken van het Inclusive Framework waarvan inmiddels 141 landen deel uitmaken en waardoor bijvoorbeeld ook Aruba en Curaçao daaraan moeten voldoen.
De conceptrichtlijn van de EU over pillar 2 gaat dus over de minimumbelasting. Eerder is daar al overeenstemming over bereikt op het niveau van de G-20 en de OESO. De minimum winstbelasting moet 15% bedragen. Waar dat percentage precies vandaan komt, is niet duidelijk maar zeer waarschijnlijk is dat dit een politiek compromis is. Het is te verwachten dat het in de toekomst nog wel wat stijgt maar ik verwacht dat dit niet heel veel zal zijn en bovendien dit nog wel een groot aantal jaren op zich laat wachten. In de EU zijn er enkele lidstaten die een lager winstpercentage hanteren, te weten Cyprus, Hongarije en Ierland. Op dit moment lijkt alleen Cyprus nog dwars te liggen maar de verwachting is dat Cyprus uiteindelijk ook wel akkoord gaat.
Anders dan wel wordt gedacht verplicht pillar 2 en de conceptrichtlijn landen niet om een minimum tarief van 15% toe te passen. Het verplicht landen echter wel dat als een onderneming inkomsten uit een land ontvangt die lager zijn belast dan 15% tot een zogenoemde bijheffing te komen: ze moeten die inkomsten dan belasten voor het verschil tussen 15% en de heffing in het bronland. De heffing wordt dan ook wel een top-up-tax of de Income Inclusion Rule (IIR) genoemd die in het spraakgebruik vermoedelijk wel tot tut wordt verheven. Dit lijkt vrij simpel maar dat valt toch tegen. In de eerste plaats is van belang dat het niet gaat om het statutaire tarief van 15% maar om de effectieve belastingdruk in de bronstaat. Dat is een stuk ingewikkelder want daarbij gaat het om de combinatie van het tarief en de grondslag. In het fiscale spraakgebruik hebben we het dan ook wel over de effective tax rate ofwel de etr. Er zijn de afgelopen jaren veel onderzoeken gedaan en berekeningen gemaakt van dergelijke etr’s en daaruit blijkt wel dat dit een complexe aangelegenheid is, omdat daarbij diverse factoren een rol spelen en bovendien die factoren per land en fiscaal stelsel weer kunnen verschillen.
Een andere complicatie van de top-up-tax is bij welke vennootschap die precies in aanmerking moet worden genomen. De regeling geldt alleen voor grote multinationals met een minimale wereldwijde omzet van € 750 mln. Dergelijke concerns hebben doorgaans een structuur met zeer vele concernvennootschappen in allerlei landen. Het kan dus best zijn dat een bepaald inkomen door veel concernvennootschappen stroomt voordat het bij de uiteindelijke moedervennootschap terecht komt. En daar moet in principe beoordeeld worden of er minder dan 15% belasting is geheven of niet en zo nodig worden bijgeheven.
Zoals ik al aangaf gaat het niet alleen om winsten van dochters - en overigens ook vaste inrichtingen - die ergens in een EU-lidstaat laag zijn belast maar kan het ook gaan om dochters gevestigd in derde landen van concerns die in de EU zijn gevestigd. Op concernniveau kan de top-up-tax dan plaatsvinden als de inkomsten van een in een derde land gevestigde dochter aldaar te laag zijn belast. Dat geeft wel aan dat de reikwijdte van de conceptrichtlijn veel groter is dan de EU. Maar ook als de uiteindelijke moedervennootschap buiten de EU is gevestigd maar een tussenhoudster in de EU terwijl deze inkomsten ontvangt die in een ander land te laag zijn belast, moet de top-up-tax worden toegepast. Tot slot is er nog een zeer complexe regel die ertoe leidt dat, indien een land de top-up-tax niet toepast, deze kan verschuiven naar een of meer andere landen waaraan het laag belaste inkomen door middel van een formule wordt toegerekend. Dit wordt de Undertaxed Payment Rule (UPR) genoemd.
Tot zover de hoofdregels. De regels moeten wat betreft de EU al in werking treden in 2023. Dat lijkt me iets te optimistisch maar 2024 lijkt wel haalbaar. Er is dan echter nog wel een groot probleem voor de lidstaten want die moeten hun wetgeving aanpassen en dat is zeker ingrijpend en complex. Bovendien is er nog een andere complicatie: de toepassing van belastingverdragen. Het is bepaald niet ondenkbaar dat ook die nog moeten worden aangepast.

Peter Kavelaars is hoogleraar Fiscale Economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en/ of counsel bij Deloitte.